从去年开始，关于外国船东是否应就其从中国期租租家收到的租金在中国纳税的问题在航运界引起关注，特别是关于是否应就期租租金缴纳所得税的问题，引起广泛议论。

中国与有关国家签订的“避免双重征税和防止偷漏税的协定”中都有关于海运的避免双重征税条款，并且在中国加入的公约或协定具有优先于国内法的效力（《中华人民共和国企业所得税法》第58条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”），因此一般认为，外国船东就中国租家的期租租金不应当在中国纳税。比如，有关税收协定的第8条“海运和空运”通常具有相同的条款，即：“以船舶或飞机经营国际运输业务所取得的利润，应仅在企业总机构或实际管理机构所在缔约国征税。…”

如果该条适用于期租合同下的租金所得，则显然外国船东无需在中国纳税。然而实践中却存在着向外国船东征收期租租金所得税的案例。

对税收协定海运条款的理解与适用

税收协定海运条款是否对期租租约下的租金适用是问题的关键。税收协定第8条的措辞通常都规定针对的是“以船舶经营国际运输业务所取得的利润”。那么定期租船取得的租金收入是否属于经营国际运输业务所得呢？

定期租船合同性质

在中国法下，一般认为以船舶经营的运输是指提单运输、航次租船合同运输等，对此，《中华人民共和国海商法》（《海商法》）第四章“海上货物运输合同”包括了航次租船合同，但定期租船合同不属于“海上货物运输合同”的范围，而是规定在《海商法》的第六章“船舶租用合同”中。因此，定期租船合同在性质上一般归为船舶租用，而不是海上运输。如果该理由成立，则可以将定期租船合同运输排除在税收协定海运条款的适用范围之外。

国税函[1998]第241号

1998年国家税务总局曾经发布《关于企业从事附属于其国际运输业务取得的所得征税问题的批复国税函 》（国税函〔1998〕第241号），其中规定：“税收协定第8条所述从事国际运输业务取得的所得，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的所得，包括该企业从事的附属于其国际运输业务取得的所得。上述附属于其国际运输业务取得的所得主要包括：一、以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁所得；…”

该函是针对“我国对外签订的关于对所得（和财产）避免双重征税和防止偷漏税的协定”的第8条国际运输条款。因此，中国与所有国家签订的协定中“国际运输”条款都适用。

该函将税收协定第8条的范围扩大到“附属”于国际运输业务的所得，并具体规定了附属于国际运输的义务包括船舶“湿租”。湿租是指出租船舶/飞机的同时，配备操作人员。定期租船合同下出租人提供船舶并提供船员，符合湿租的特点，船舶“湿租”就是定期租船合同形式的租用。依照此函，本案定期租船合同能符合附属于国际运输业务的范围。但这里的核心问题是如何认定“附属”。

我们认为，从文义上，“附属于国际运输的义务”其含义必然是除了该“附属业务”还存在“国际运输”这个主营业务。

《中新协定解释》提供的认定标准

针对上述问题，国家税务总局2010年7月发布“关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知”（国税发[2010]75号，《中新协定解释》）。

虽然该解释是对中国与新加波之间税收协定条文的解释，但是，该通知明确规定：“我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；”中国与外国签署的税收协定在体系上是基本类似的，特别是协定的第8条都有关于“海运和空运”的条款，且有类似的规定。

《中新协定解释》关于中新协定第8条第四款作出如下解释：

“从事国际运输业务取得的收入，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，也包括该企业从事的下列附属于其国际运输业务的收入：

（一）以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁收入；

（二）以光租形式出租船舶或飞机取得的租赁收入；

（三）以船舶或飞机从事国际运输的企业附营或临时性经营集装箱租赁取得的收入。

上述有关租赁业务应仅以属于国际运输的附属活动为限。“附属”应指与主营业务有关且服务于主营业务的活动，即企业的主营业务应为以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务，附属业务则属于支持和附带性质。但对“附属”的标准，协定没有做具体规定。在判断产生以上所得的活动是否属于“附属”性质时，应首先根据企业工商登记及相关凭证资料判定企业主营业务是否是国际运输，然后，视该类附属活动收入占企业国际运输业务总收入的比例而定，一般在一个会计年度内，附属业务收入不应超过总收入的10%。 …”

上述解释将湿租（包括定期租船）作为可以成为“附属”于国际运输业务的范围。对“附属”的判断标准，提出十分明确的方法：首先，看企业工商登记和相关凭证资料，判断企业营业业务是否是国际运输。如果主营业务不是“国际运输”，那么也就不存在“附属”于国际运输的可能，从而，如采纳本解释，假设外国船东的资料显示其主营业务不是国际运输，则肯定不适用协定免税条款。然后，看该类附属活动占企业国际运输收入的比例。比如，如果外国船东定期租船收入的比例超过其企业总收入10%，则不是“附属”，仍不能适用税收协定来免税。

《中新协定解释》的适用范围，实际上与国税函[1998]第241号，都适用于包括湿租（定期租船）等“附属”于国际业务取得的所得。鉴于《中新协定解释》针对海运条款的解释正是针对“湿租等附属于国际运输业务”的详细规定，从合理的角度，《中新协定解释》关于“附属”的认定标准等规定确实可以成为对外国船东从中国租家取得的期租租金是否征税问题的判断标准。

案例分析

山东威海发生一起税收案件，国家税务总局将该案以通知的形式发布（国家税务总局办公厅关于印发山东省国家税务局执行税收协定涉及国际运输案例的通知 国税办发[2011]34号）。该案中，一个韩国船东与中国租家之间的定期租约下产生的租金问题。该案几点重要的结论性意见是：（1）定期租船合同租金所得，不能享受中韩税收协定中国际运输所得免征企业所得税的待遇（主要理由是认为该韩国企业没有经营国际运输，因此定期租约的租金不构成附属于国际运输的收入，从而不能免税）。（2）该韩国企业的租赁所得应适用于税收协定特许权使用费条款。（3）该项租赁所得应在我国征税。（4）租金支付方（租家）为扣缴义务人。

合理性的探讨

上述问题在航运界引起了强烈的反响，特别是仅仅因为航次租约与定期租约的不同，或者因为船东是否注册为运输企业，以及以租船收入占其营业收入的比重作为判定是否享受免税的标准，缺乏深层次的合理理由。

然而，针对该问题，比如在新加坡，根据其政府网站公布的信息，对期租租金是否享受免税协定看来也与船东是否经营船舶运输有关（新加波是以收取定期租船租金的船东是否是船舶经营人作为判定标准）。

看来，一时还难以对该问题找到确切的结论。但作为向中国税务机关申请免税（免于双重征税）的条件，期租承租人最好能将船东信息收集全面一些，包括船东注册登记为运输企业的文件等，以做到有备无患。

作者/刘冰

避免双重税收协定是指国家间为了避免和消除向同一纳税人、在同一所得的基础上重复征税，根据平等互惠原则而签订的双边税收协定。各国征收所得税，都不同程度地基于所得来源地原则和纳税人居住地原则行使税收管辖权。如果纳税人居住地国与其取得所得的来源地国之间没有作出双方都能接受的协调安排，往往造成征税重迭，不仅会加重纳税人的负担，也不利于国际间的经济、技术和人才交流。因此,第二次世界大战后,随着国际间资金流动、劳务交流和贸易往来的发展，在国与国间签订避免双重税收协定，已日益受到国际上的重视。